Bu makale daha önce Erdem&Erdem Ortak Avukatlık Bürosu’nun websitesinde yayınlanmıştır.

Av. Tutku Şen , Ocak 2021

Giriş

Teknolojiyi ihtiyaca uyarlayan veya sunduğu ürün ve hizmetlerle yeni ihtiyaçlar yaratan, gün geçtikçe ülkemizde sayısını artıran startup şirketleri için hiç şüphesiz en önemli konulardan biri, dijital reklam faaliyetleridir. Covid-19 salgının da etkisiyle, dijital ortamlarda görünür olmak, faaliyet gösterebilmenin altın kuralı haline gelmiştir. Nitekim 2020 yılının ilk 6 ayında elektronik ticaret verilerinin yüzde 64 oranında artması[1], bu durumun göstergesi olarak kabul edilebilir.

Şirketler, reklam hizmeti almak amacıyla, başta üç büyükler Google, Facebook ve Twitter olmak üzere, yurt dışı kaynaklı dijital platformlara başvurur. Bu noktada, pazardaki neredeyse tüm oyunculardan toplanan ve yurt dışına aktarılan dijital reklam hasılatının vergilendirilmesi sorunu karşımıza çıkar.

Dijital ekonominin vergilendirilmesi, uluslararası arenada da hararetli olarak tartışılırken Türkiye, yakın tarihli yasal düzenlemeleri ile yurt dışında yerleşik kurumların, Türkiye’deki dijital reklam faaliyetleri aracılığıyla elde ettiği kazancının vergilendirilmesi konusunda kararlı bir tutum sergiler. Bu makalede, uluslararası vergi hukuku açısından da birçok tartışmaya yol açan dijital reklam hizmetlerinde stopaj vergisi sorunu incelenir.

476 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda (“VUK”) 2016 yılında yapılan değişiklikle, Cumhurbaşkanı’na; ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine bakılmaksızın vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yapılması konusunda yetki verildi. Cumhurbaşkanı işbu yetkiye dayanarak 18 Aralık 2018 tarihli ve 476 sayılı Karar’ı (“Karar”)[2] ile internet ortamında verilen reklam hizmetlerini, gelir/kurumlar vergisi tevkifatı kapsamına aldı. Bu doğrultuda, 01.01.2019 tarihinden itibaren, dijital reklam hizmeti verenlere veya hizmetin verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden vergi kesintisi yapılmasına karar verildi.

Karar uyarınca, internet ortamında reklam hizmeti veren veya bu hizmete aracılık edenlere 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren yapılacak ödemelerden,

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi kapsamında gerçek kişiler için , %15,
• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (“KVK”) 15. maddesi kapsamında Türkiye’de yerleşik kurumlar için %0,
• KVK’nin 30. maddesi kapsamında Türkiye’de iş yeri bulunmayan (dar mükellef) kurumlar için %15,

oranında vergi kesintisi yapılmasına karar verildi.

Düzenlemenin detaylarına ise, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’Nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 17)’de yer verildi.

Çifte Vergilendirme Önlemeyi Anlaşmaları

Yurt dışında yerleşik (dar mükellef) dijital reklam hizmeti sağlayıcılarına ödenen reklam bedellerinin %15 oranında stopaj uygulamasına tabi tutulması, özellikle Türkiye’nin taraf olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (“ÇVÖA”) açısından tartışmalara yol açtı. Ticari kazancın yalnızca kaynak ülkede vergilendirilmesi kuralı karşısında, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Karar’ı nasıl uygulayacağı sorusu gündeme geldi.

Türkiye’nin imzaladığı vergi anlaşmaları uyarınca, bir ticari kazancın Türkiye’de vergilendirilebilmesi için kazanç sahibinin Türkiye’de iş yerinin veya daimi bir temsilcisinin bulunması gerekir. Nitekim dijital dünyanın liderlerinden Google Ireland Limited Şirketi’nin merkezinin bulunduğu İrlanda ile Türkiye arasında imzalanan ÇVÖA’dada, OECD model anlaşmasına paralel olarak, ticari kazançlar konusunda benzer bir yaklaşım sergilenir:

“Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.”[3]

Nitekim Karar’ın yürürlük tarihi öncesinde, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgelerde ÇVÖA ile eşgüdümlü olarak değerlendirmeler yapılmaktadır:

“… İrlanda mukimi şirketin, Anlaşmanın 5’inci maddesi kapsamında Türkiye’de bir işyerine sahip olmaması ve reklam hizmetini bu işyeri vasıtasıyla vermemesi durumunda söz konusu reklam hizmeti karşılığında elde edilecek ticari kazançları vergileme hakkı yalnızca İrlanda’ya ait bulunmaktadır.”[4]

Bu noktada, iş yeri kavramının irdelenmesi önem arz eder. ÇVÖA uyarınca “iş yeri”, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir. Anlaşıldığı üzere, bahsedilen iş yeri fizikidir, dijital iş yeri kapsam dışındadır. Benzer şekilde, VUK’un 156. maddesine göre, “ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.”

Görüldüğü üzere, VUK’ta da dijital iş yeri kavramı yer almaz. Ancak vergi idarelerinin ilgili maddede yer alan “gibi” ibaresinden yola çıkarak iş yeri kavramını geniş yorumladığı, dijital iş yerini kapsama aldığı görülür.[5]  Bu tutumun, hem kanuna hem de uluslararası vergi anlaşmalarına aykırılık teşkil ettiği ileri sürülebilir. Nitekim aşağıda açıklanacağı üzere, Vergi Mahkemelerinin Türkiye’de fiziki iş yeri veya daimi temsilcisi bulunmayan dijital reklam hizmeti sağlayıcılarının kazancının Türkiye’de vergilendirilmesinin kanuna ve uluslararası vergi anlaşmalarına aykırı olduğu yönünde kararları mevcuttur.

Özelgeler

Karar’ın yürürlüğe girdiği tarihten itibaren, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından düzenlenen bazı özelgelerde, yurt dışında mukim dijital reklam hizmet sağlayıcılarına yapılan ödemelerin, vergi kesintisine tabi olduğu ifade edilir:

“Dolayısıyla, yurt dışı mukimi firmalardan alınan internet ortamında reklam hizmetlerine ilişkin olarak yurt dışı mukimi firmalara şubeniz tarafından 1/1/2019 tarihinden itibaren yapılacak ödemeler üzerinden, 476 sayılı Kararın eki Karar gereği %15 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.”[6]

12.08.2020 tarihli başka bir özelgede ise mevzuata yönelik açıklamalar yapılmakla birlikte yorumun muhataba bırakıldığı görülür:

“İrlanda’da mukim şirketin Türkiye’de iş yerinin oluşmaması durumunda, söz konusu firmanın ticari faaliyetlerinden dolayı elde ettiği kazançlardan vergi alma hakkı yalnızca İrlanda’ya ait olup, Türkiye’nin bu kazançlardan vergi alma hakkı bulunmamaktadır. Bununla birlikte, faaliyetlerin Türkiye’de iş yeri oluşturacak nitelikte olması durumunda bu kazançlardan Türkiye’nin de vergi alma hakkı bulunmakta; ancak vergileme hakkı iş yerinden elde edilen kazançlarla sınırlı tutulmaktadır. Bu durumda vergileme iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde yapılacak olup Türkiye’de ödenen vergi, Anlaşmanın “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi” başlıklı 23 üncü maddesinin 1/a bendi uyarınca İrlanda’da mahsup edilebilecektir.”[7]

Mahkeme Kararları

Uygulamada, birçok şirket tarafından ihtirazı kayıt ile ödenen stopaj vergisinin iptali talebiyle yargıya başvurulduğu görülür. Vergi Mahkemeleri’nin ise; ÇVÖA’da iş yerinin “sabit bir yer” olarak tanımlanması, VUK’taki iş yeri tanımının fiziksel olması, iç hukukta ve uluslararası anlaşmalarda belirlenen iş yeri tanımının dijital iş yeri kavramını da kapsayacak şekilde yorumlanmasının kıyas yasağına aykırı olması gerekçeleriyle stopaj vergilerini iptal etme eğiliminde oldukları görülmektedir.

Sonuç

Dijital ortamlarda kayıtlı ekonomiye geçişin hızlandırılması ve dijital reklam faaliyetlerine ilişkin vergi güvenliğinin sağlanması amaçlarıyla getirilen stopaj vergisi, dijital reklam bütçesini yüksek tutan şirketler üzerinde ağır bir mali yük oluşturur. Hukuki zemini tartışılan, mahkemelerin ve vergi idarelerinin hakkında görüş ayrılığına düştüğü işbu uygulama, Covid-19 salgınının da etkisiyle önemini giderek artıracaktır.

[1] E-Ticaret Dairesi Başkanlığı, 2020 Yılı İlk 6 Ay E-Ticaret Verileri Açıklandı, 19.08.2020, <https://www.eticaret.gov.tr/haberler/10040/detay>.

[2] RG, 30630, 19.12.2018, <https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/user_upload/Cumhurbaskani_Karari/476_vuk_ck.pdf>.

[3] Türkiye Cumhuriyeti işe İrlanda Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması, Madde 7(1), <https://www.gib.gov.tr/fileadmin/mevzuatek/uluslararasi_mevzuat/IRLANDA.htm>

[4] B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-701, 23.02.2012.

[5]“İşyerinin tanımı yapılırken, ticari sinai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yerlerin neler olabileceği nitelenmiş ve tanımda belirtilen yerlerle sınırlandırılmamıştır. Bu nedenle, elektronik ortamda yapılan bu tür faaliyetler için iletişim amacıyla kullanılan yerin işyeri olarak kabul edilmesi mümkün bulunmaktadır.” B.07.1.GİB.0.44/4402-302/019262, 20.03.2006.

[6] GİB, 62030549-120[94-2019/120]-E.595945, 14.08.2020.

[7] GİB. 50426076-130[37-2016/20-614]-59424, 12.08.2020.