Bu makale daha önce Erdem&Erdem Ortak Avukatlık Bürosu’nun web sitesinde yayınlanmıştır.

Av. Tutku Şen / Nisan 2021

Giriş

15.06.2012 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 6322 sayılı Kanun ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na (“KVK”) eklenen bir madde uyarınca finansman gider kısıtlaması mevzuatımıza yeniden dahil edildi. Şöyle ki, özünde ilk yürürlük tarihi 01.01.2013 olan düzenlemeye göre, kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışındaki mükelleflerce kullanılan yabancı kaynakların, öz kaynak tutarını aşan kısmına isabet eden finansman giderlerinin (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) yüzde 10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanı’nca (o tarihteki düzenlemeye göre Bakanlar Kurulu’nca) belirlenen kısmı, vergi matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider sayıldı. Ayrıca, Cumhurbaşkanı kısıtlama oranını sektörler itibariyle farklılaştırmaya; Hazine ve Maliye Bakanlığı da uygulamanın usul ve esaslarını belirlemeye yetkili kılındı.

Bakanlar Kurulu’nun ve Cumhurbaşkanı’nın kısıtlama oranı belirlememesi nedeniyle, finansman gider kısıtlaması sekiz yıl boyunca uygulamaya girmedi. Ancak 04.02.2021 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile kısıtlama oranı, sektör itibariyle hiçbir farklılaştırmaya gidilmeksizin en üst orandan %10 olarak belirlendi. Böylece, finansman gider kısıtlaması uygulaması, 01.01.2021 tarihinden başlayan vergilendirme dönemlerinden itibaren kalıcı olarak hayata geçirildi.

Finansman gider kısıtlaması; önceki dönemde, vergi matrahının tespitinde enflasyon etkisini gidermeyi sağlayan yöntemlerden yararlanan mükellefler için 1996 yılında uygulamaya girdi ve 2004 yılında enflasyon düzeltmesi hükümlerinin vergi mevzuatına dahil edilmesi ile kaldırıldı.[i] Bugünkü düzenlemede ise herhangi bir ayrım gözetilmeksizin işletmelerin finansman ihtiyaçlarının borçlanma yerine öz kaynak ile finanse edilmesi, böylece sermaye yapılarının güçlü tutulması teşvik edildi.

Ancak pandeminin etkisiyle ülkemizdeki işletmelerin çoğunun finansman kuraklığı yaşadığı bu dönemde getirilen finansman gider kısıtlaması uygulaması derin tartışmalara yol açtı. Zira ticaret şirketlerinin sermaye kaybı nedeniyle iflasa sürüklenmelerinin önüne geçmek amacıyla ve öz kaynaklardaki erime dikkate alınarak 26.12.2020 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan tebliğ ile teknik iflas hesaplamasında dikkate alınmayan zararların kapsamı genişletilirken; şirketlerin acil ve ciddi finansman ihtiyacı dikkate alındığında finansman gider kısıtlaması uygulamasının zamanlamasının anlaşılması güç karşılandı.[ii]

Finansman Gider Kısıtlamasına İlişkin Tebliğ Taslağı

Finansman gider kısıtlamasına ilişkin Cumhurbaşkanı Kararı, beraberinde pek çok soru gündeme getirdi. Bu soruların bir kısmı, 24.03.2021 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ Taslağı (Seri No: 19) (“Tebliğ Taslağı”) ile cevaplandı. Taslak Tebliğ, kamuoyundan gelen görüş ve öneriler doğrultusunda güncellenerek 22.04.2021 tarihinde Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ Taslağı (Seri No: 18) (“Güncellenen Tebliğ Taslağı”) başlığı altında yeniden paylaşıldı.[iii]

Tanımlar

Tebliğ Taslağı uyarınca finansman gideri, yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurlarını ifade eder. Bir diğer ifadeyle, kısıtlamanın uygulanabilmesi için “yabancı kaynağın vadesinin olması” ve “finansman giderinin yabancı kaynağın kullanım süresinden doğması”gerekir. Güncellenen Tebliğ Taslağı ile satış bedelinin bir vade farkı içermesi durumunda bilançoda satıcılar vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmadığı sürece, satış bedelinin bir kısmının ayrıştırılarak finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabi olmayacağı düzenlenir.

Güncellenen Tebliğ Taslağı’na göre yabancı kaynaklar, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamıdır. Bir diğer deyişle yabancı kaynak, yalnızca finansal borçları değil, ticari borçları da kapsar; yerli-yabancı/ilişkili-ilişkisiz borç ayrımı yapılmaz. Bu tanım, verginin kanuniliği ilkesi açısından tartışmaya yol açar. Yabancı kaynak tanımına kanunda yer verilmezken idari düzenleme ile kapsamının mükellef aleyhine bu denli geniş tutulması verginin kanuniliği ilkesine aykırı kabul edilebilir ve konunun tartışmaya açık olacağı düşünülür.[iv]

Kanuni düzenlemeye göre, kısıtlama kapsamına giren finansman gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışında bırakılır. Tebliğ Taslağı’nda yatırımıntanımına yer verilmezken Güncellenen Taslak Tebliği’nde yatırım, ilgili duran varlık kullanılmaya hazır hale gelinceye kadar yatırım projelerine ilişkin olarak “Yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenen tutarlar da dahil olmak üzere her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymetler olarak tanımlanır. Buna göre, zorunlu olarakya da mükellefin ihtiyarındamaliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetlerin gider kısıtlamasına konu olmayacağı belirtilir. Bilindiği üzere, yatırımın aktifleştirdiği dönem sonuna kadar yapılan finansman giderleri, yatırımın maliyetine dahil edilmek zorundadır. İzleyen dönemlerde doğan finansman giderlerinin maliyete dahil edilmesi ise ihtiyaridir.

Uygulanacak Dönem

Finansman gider kısıtlaması, 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibariyle uygulanır. Hesap dönemi takvim yılı olan mükelleflerin 31 Aralık tarihli bilançosu, özel hesap dönemi kullanan mükelleflerin ise hesap döneminin son günü çıkarılan bilançosu esas alınır. Güncellenen Tebliğ Taslağı ile işbu bilançonun “finansman gider kısıtlaması öncesi” düzenleneceği netleştirilir.

Dolayısıyla gerek geçici vergilendirme dönemlerinde gerekse yıllık dönemde finansman gider kısıtlamasına tabi olunup olunmayacağı hesap döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkarılacak bilanço esas alınarak tespit edilir.

01.01.2021 Tarihinden Önce İşletmeye Giren Yabancı Kaynaklar

04.02.2021 tarihli Cumhurbaşkanı Kararı ile gider kısıtlamasının 01.01.2021 tarihinden itibaren uygulanması, kısmi geriye yürüme halidir. Tebliğ Taslağı’nda ise finansman hizmetinin hangi yılda sağlandığı ve kredi sözleşmesinin hangi yılda yapıldığına bakılmaksızın mahiyet ve tutar itibarıyla 01.01.2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurlarının da gider kısıtlamasına tabi tutulacağı düzenlenir.

Bu düzenleme, verginin kanuniliği ilkesi kapsamında derin tartışmalara neden olunca Güncellenen Tebliğ Taslağı’nda 01.01.2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalar uygulamanın kapsamından çıkarılır. İlgili KVK maddesinin 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girdiği vurgulanarak bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamanın hesabında dikkate alınacağı ifade edilir.

Her ne kadar kanun maddesinin yürürlük tarihi 01.01.2013 olsa da sekiz yıl boyunca oran belirlenmemesi nedeniyle uygulamaya koyulmayan finansman gider kısıtlamasına, 04.02.2021 tarihli Cumhurbaşkanı Kararıyla 01.01.2013 tarihinden itibaren işletmeye giren yabancı kaynakların dahil edilmesi, anayasal vergilendirme ilkelerinden hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olduğu değerlendirilebilir.

Zira 1995-2004 yılları arasındaki uygulamadaki aynı yöndeki düzenleme, «kanuna güven ve istikrar prensiplerini zedelemesi» nedeniyle Danıştay tarafından iptal edilmiştir.[v] Dolayısıyla, Güncellenen Taslak Tebliği bu şekilde yayımlanırsa Danıştay’ın önüne iptal talebiyle gelebilir.

Kur Farklarının Durumu

Tebliğ Taslağı uyarınca, yabancı kaynak kullanımından doğan kur farkı giderleri, 2021 yılı kazancının tespiti de dahil olmak üzere döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile kısıtlamaya konu edilir. Gerçek tutarın hesaplanmasında kur farkı gelirlerinin de dikkate alınması gerektiği baskın görüşü karşısında Güncellenen Tebliğ Taslağı’nda, aynı kaynağa ilişkin olmak şartıyla kur farkı gelir ve giderlerinin netleştirilebileceği düzenlenir. Öte yandan, farklı kaynaklara ait kur farkı gelirlerinin ve yabancı kaynaktan elde edilen mevduat faizi gibi gelirlerin mahsuplaştırılması söz konusu değildir. Dolayısıyla, aynı yabancı kaynakla ilgili kur farkı gelir ve giderleri birlikte dikkate alınarak net kur farkı gideri finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır.

Köprü Krediler

Güncellenen Tebliğ Taslağı’na göre, aynı grup bünyesinde bir şirket tarafından temin edilen ve diğer şirkete aktarılan finansmanın giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket için uygulamaya tabi tutulması gerektiği düzenlenir. Dolayısıyla, grup içi kredi aktarımlarında aktarılan krediler ile ilgili finansman giderleri krediyi devralan ve fiilen kullanan şirketçe gider kısıtlamasına tabi tutulur.

Sonuç

Güncellenen Tebliğ Taslağı, 26.04.2021 tarihine kadar kamuoyu görüş ve önerilerine açıktır. Tebliğ Taslağı’nda tartışmalara yol açan birçok konu Güncellenen Tebliğ Taslağı’nda yeniden ele alınsa da tartışmaların devam edeceği beklenir. Zira 2021 yılının birinci geçici vergi beyannamelerini ilgilendiren, önemli bir hesaplama gerektiren ve iş yükü getiren finansman gider kısıtlaması uygulamasının usul ve esasları, tabir-i caiz ise “son anda” belirlenmiştir. Ayrıca, uygulamanın yukarıda açıklanan nedenlerle verginin kanuniliği, hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine aykırılık açısından değerlendirilebilir. Kurumlar vergisi oranının 2021 yılı için %25’e 2022 yılı için %22’ye yükseldiği pandemi koşullarında finansman gider kısıtlamasının işletmelerin sermaye yapılarını güçlendirip güçlendirmediği, amacına ulaşıp ulaşmadığı da ilerleyen süreçte ayrıca değerlendirilebilir.

[i] Yıldırım, Mehmet: Finansman Gider Kısıtlaması 17 Yıl Sonra Yeniden Yürürlükte, 05.02.2021, <https://t24.com.tr/yazarlar/mehmet-yildirim/finansman-gider-kisitlamasi-17-yil-sonra-yeniden-yururlukte,29750> (Erişim Tarihi: 25.04.2021).

[ii] Yıldırım: dn 1;

[iii] Gelir İdaresi Başkanlığı, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ Taslağı (Seri No: 18) <https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/user_upload/Tebligler/Taslaklar/5520/18_serno_kvgenteb_taslak.pdf> (Erişim tarihi: 24.04.2021).

[iv] Sağlam, Erdoğan: Finansman Gider Kısıtlamasına İlişkin Tebliğ Taslağı Hakkındaki Değerlendirmelerim, 26.03.2021, <https://t24.com.tr/yazarlar/erdogan-saglam/finansman-gider-kisitlamasina-iliskin-teblig-taslagi-hakkindaki-degerlendirmelerim,30367> (Erişim Tarihi: 25.04.2021); Ergin, Numan Emre: Finansman Gider Kısıtlamasında Detaylar Netleşiyor, Ama…, <https://www.dunya.com/kose-yazisi/finansman-gider-kisitlamasinda-detaylar-netlesiyor-ama/616007> (Erişim Tarihi: 25.04.2021).

[v] Danıştay 4. Dairesi, 1997/636 E. 1997/3797 K. 27.10.1997.