Bu makale daha önce Erdem&Erdem Ortak Avukatlık Bürosu’nun web sitesinde yayınlanmıştır.

Av. Özge Kısacık / Ağustos 2021

Bilindiği üzere,ticaret şirketleri, kurucu ortakların şirkete koymayı taahhüt ettikleri sermaye ile kurulmakta olup; söz konusu husus, ticaret şirketlerinin kurulması için asli bir unsurdur. Ortakların şirkete getirmeyi taahhüt ettiği sermayeyi eksiksiz ve zamanında ifa etmesi ise mali açıdan en önemli görevidir. Bu kapsamda, şirketler sermayesi olmadan kurulamayacağı ve şirketin faaliyetlerine devamının da yeterli sermaye ile mümkün olmaması sebebiyle anonim şirketler açısından asli bir unsur olan sermaye taahhüdünü, kanun koyucu sıkı kurallara bağlamıştır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (“TTK”)m. 332 uyarınca anonim şirketler asgari ellibin TL ile kurulmakta olup; TTK m. 344 uyarınca anonim şirketlerde, nakden taahhüt edilen payların en az yüzde 25’inin tescilden önce, kalan kısmının ise şirketin tescilini izleyen 24 ay içinde ödenmesi gerekir. İlgili kanun maddesinde belirtilen sürede ödenmeyen sermaye taahhüdü açısından ise TTK’da birtakım yaptırımlar öngörülür.TTK’da öngörülen yaptırımlara ek olarak,Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından ortaklarca taahhüt edilmesine karşın süresi içerisinde yerine getirilemeyen sermaye taahhüt borcunun ilgili şirket açısından 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”) m.13 uyarınca eleştirilmesi de gündemdedir.

Bu kapsamda, makalemizde, ortakların şirkete koymayı taahhüt ettikleri sermaye borcunu yerine getirmemesi hali özellikle anonim şirketler açısından ele alınacak olup; işbu makalemizde de sermaye taahhüt borcunun yerine getirilmemesi halinde TTK’da öngörülen yaptırımlardan öte vergisel açıdan gündeme gelebilecek müeyyideler üzerinde durulur.

TTKUyarınca Sermaye Taahhüt Borcu ve Yerine Getirilmemesi Halinde Öngörülen Yaptırımlar

Anonim ortaklıkta sermaye, pay sahiplerinin şirkete getirmeyi taahhüt ettikleri malvarlığının toplamı ve bunun nakit olarak ifadesidir[1]. Ticaret şirketlerine sermaye olarak getirilebilecek malvarlığı unsurları ise TTK m. 127’de sayılmış olup; başta para ve alacak olmak üzere devrolunabilen ve nakden değerlendirilebilen her türlü değerin sermaye olarak konulabilmesi mümkündür.

Diğer yandan, TTK m. 128’de ise her ortağın usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu hüküm altına alınmış durumdadır.

Yukarıda bahsedildiği üzere; TTK m. 344 uyarınca nakden taahhüt edilen payların itibarî değerlerinin en az yüzde yirmibeşi tescilden önce, gerisi de şirketin tescilini izleyen yirmidört ay içinde ödenir. Söz konusu hüküm uyarınca; hem anonim şirketlerin kuruluşu sırasında hem de sermaye artırımı yapılması halinde şirketin ortakları taahhüt ettikleri payların itibari değerinin en az yüzde yirmibeşini tescilden önce ödemek zorundadır.

Sermaye taahhüt borcunu yerine getirmeyen ortaklara uygulanacak yaptırımlar ise, TTK’da ayrıca ayrıntılı bir şekilde düzenlenir. Bu yaptırımlar özetle: (i) temerrüt faizi, (ii) ortağın şirketten ıskatı ve ihracı, (iii) sözleşme cezası ödeme zorunluluğu, (iv) şirketin uğramış olduğu zararın ortaktan tazmini, (v) ortak hakkında dava açılmasıdır.

KVK m. 13 Uyarınca Sermaye Taahhüt Borcunun Yerine Getirilmemesi

KVK’nın “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” başlıklı m. 13 uyarınca kurumlar ilişki kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinde ilişkili kişi kavramı ise kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder.  Ayrıca, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi kapsamında değerlendirilir ve bunlarla olan işlemlerinin emsaline göre farklı olup olmadığı tespit edilir.
 

Ayrıca, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesenin uygulanmasında alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

Sermaye taahhüt borcunun yerine getirilmemesi durumu KVK m. 13 kapsamında değerlendirildiğinde öncelikle ortağın şirkete karşı ilişki kişi konumunda olduğu kuşkusuzdur. Ancak, “sermaye koyma”nın KVK m. 13’de sayılan “mal veya hizmet alım ya da satımı” kapsamına dahil olmadığı düşünülür. Ortaklar tarafından yerine getirilmeyen sermaye taahhüt borcunun, transfer fiyatlandırması düzenlemesi ile ilişkisi ise şu şekilde kurulabilir[2]: (i) Sermaye taahhüt borcunun yerine getirilmemesi halinde ortağın taahhüt ettiği ve şirkete karşı borçlu olduğu miktarın şirket tarafından kullanılamaması ve söz konusu tutar kadar da menfaat kaybı yaşanması söz konusudur. (ii) Dolayısıyla ortak taahhüt ettiği sermayeyi şirkete aktarmayarak kendi kullanır. (iii) Ortağın ödenmeyen sermaye borcundan elde ettiği gelir kadar şirkete aktarılmayan bir gelir ortaya çıkar.

Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın Görüşü

Son zamanlarda artan vergi incelemeleri kapsamında, inceleme elemanları tarafından sermaye taahhüt borcunun yerine getirilmemesi halinde (i) şirketin, ortağına kaynaklarını kullandırmak suretiyle finansman hizmeti sunduğu, (ii) ortağın şirketin parasını faizsiz kullandığı ve (iii) dolayısıyla şirketin kazancının tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı ve (iv) ödenmeyen sermaye tutarına ilişkin finansman hizmetinin karşılığı olarak faiz geliri hesaplanmasının gerektiği eleştirisinde bulunulur.

Bu eleştirilerin kapsamında; Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yasal süresinde sermaye taahhüt borcunu yerine getirmeyen şirket ortaklarının şirketten borç para kullandığı kabul edilerek adat yöntemiyle faiz, bu faiz tutarı üzerinden de geçici vergi ve kurumlar vergisi hesaplanması talep edilir. Ayrıca hesaplanan faiz üzerinden ayrıca %18 katma değer vergisinin de şirket tarafından hesaplanması istenir.  Son olarak; adat faizi için fatura düzenlenmediği ileri sürülerek şirketler özel usulsüzlük cezası ile de karşı karşıya kalır.

Diğer yandan; şirketler, örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı kabul edilen yılın son günü itibariyle kâr payı dağıtmış sayıldığı için bu kâr payı üzerinden de %15 vergi kesintisi ve vergi ziyaı cezası (KVK 5-1/a kapsamında istisnaya tabi olmayan ortaklar için) istenir. Ayrıca, dağıtıldığı varsayılan kârın yarısının kanunda belirtilen sınırları aşması durumunda gerçek kişi ortaklar açısından beyan yükümlülüğü de doğar.

Yargı Kararları

Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın aksine yargı, ortağın sermaye taahhüt borcunu yerine getirmemesini ortağın şirketten borç kullanması olarak kabul etmiyor ve durumu transfer fiyatlandırması kapsamında değerlendirmiyor.

Konuya ilişkin verilen yargı kararlarında özetle, aşağıda belirtilen hususlar vurgulanır[3]:

• Ortaklarca taahhüt edilmesine karşın süresi içerisinde yerine getirilemeyen sermaye taahhüt borcunun ilgili şirket açısından KVK m. 13 kapsamında bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satımında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilemeyeceği
• Sermaye taahhüt borcunun yerine getirilmemesi nedeniyle kurum bünyesinden ortağa aktarılan bir kaynaktan bahsedilemeyeceği,
• Vadesinde yerine getirilemeyen sermaye taahhüt borcu nedeniyle temerrüt faizi hesaplanmamasının, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına yol açtığının iddia edilemeyeceği.

Sonuç

Ortaklar tarafından sermaye taahhüdünün yerine getirilmemesi halinde uygulanacak müeyyideler, TTK’da ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş ve sermaye koyma borcu sıkı bir şekilde koruma altına alınır. Ancak, sermaye koyma borcunun yerine getirilmemesinin yaptırımı, KVK kapsamında özel olarak düzenlenmemiş olup; KVK m. 13 kapsamında da “mal veya hizmet alım ya da satımı” kapsamına dahil olmadığı ve konunun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında olmadığı düşünülür.

Hal böyle olmakla birlikte, son dönemde düzenlenen vergi inceleme raporlarında ortağın taahhüt ettiği, fakat vadesinde yerine getiremediği sermaye koyma borcu nedeniyle şirketin ortağına faizsiz borç para kullandırdığı ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına yol açtığının ifade edildiği görülür. Ancak, yargı kararlarında yapılan değerlendirme ise Maliye’nin aksine konunun transfer fiyatlandırması açısından değerlendirilemeyeceği yönündedir.

Her ne kadar tespit edilebilen yargı kararları, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın görüşünün aksine olsa da çok sayıda şirketin sermaye taahhüt borcunu yerine getirmeyen ortakları yüzünden vergi incelemesine alınması sebebiyle konunun şirketler açısından değerlendirilmesi önerilir.

[1]Erdoğan Moroğlu, Anonim Ortaklıklarda Sermaye Artırımı, 4. Baskı, İstanbul, On İki Levha Yayınları, Ocak 2018, s.1.

[2]Levent Başak, “Bir Şirket Ortağının Sermaye Taahhüt Borcunu Zamanında veya Hiç Ödememesi Halinde Bu Durum Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Olarak Kabul Edilebilir mi?”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, http://www.lebibyalkin.com.tr/mevzuat/diger/makale/bir-sirket-ortaginin-sermaye-taahhut-borcunu-zamaninda-veya-hic-odememesi-halinde-bu-durum-transfer-fiyatlandirmasi-yoluyla-ortulu-kazanc-dagitimi-olarak-kabul-edilebilir-mi.html, Erişim Tarihi: 18.08.2021.

[3]Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi’nin 22.03.2018 tarih ve E.2017/2028, K.2018/48205.07.2017 sayılı kararı ile 05.07.2017 tarih ve E.2016/526, K.2017/1289 sayılı kararı, Danıştay 4. Dairesi’nin E.1997/4274, K. 1998/5542 sayılı kararı.